【考点二十二】同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　权益结合法

　　权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

　　在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

　　借：长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

　　　　贷：负债（承担债务账面价值）

　　　　　　资产（投出资产账面价值）

　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

　　借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

　　　　贷：银行存款

　　【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。

　　若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。

　　商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

　　借：长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

　　　　贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

　　　　贷：银行存款

　　【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

　　【提示2】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　【提示3】企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　【提示4】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。

　　（3）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

　　企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

　　多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理；（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

　　属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

　　合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

　　新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值

　　新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

　　【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

　　其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。