低价销售存货的税务及会计处理

　　在企业生产经营过程中，由于技术进步、产品超过保质期等市场变化原因造成存货贬值，进而不得不低价销售存货的销售行为较为普遍。但也有不少企业，出于转移利润、少缴税款等目的而低价销售存货。笔者就低价销售存货举例谈谈其税务及会计处理问题。
　　甲企业是从事电子设备开发、制造、销售的高新技术企业。前几年该企业出于扩大生产的需要，一次性采购专用掩膜芯片10万片，每片单价30元，总价值300万元。由于市场变化，该部分芯片有7万片库存积压。后来，由于技术进步，芯片价格直线下降，至2007年2月底，该部分专用掩膜芯片每片市场价仅为5元。甲企业累计计提存货跌价准备175万元。2007年3月，经过多轮谈判，有客户愿以每片5元的价格全部收购。从税务的角度来说，企业低价销售芯片要不要作增值税进项税额转出呢？根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十七条第（五）款的规定，非正常损失的购进货物进项税额不得从销项税额中抵扣。这里的低价销售损失是否属于非正常损失呢？《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条对非正常损失的解释为：非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。由此可见，非正常损失主要是指自然灾害和管理不善而造成的损失。笔者认为，甲企业的低价销售没有因自然灾害和管理不善等造成存货的丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，所以应视为生产经营过程中的正常损耗，不作进项税额转出处理。《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）中也作了明确规定，对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。
　　根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）第六条、第七条有关规定，企业的存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失，应在损失发生的当期，报经主管税务机关审批后扣除。甲公司低价销售专用掩膜芯片形成的损失应在2007年3月向主管税务机关申报，在审批后予以扣除。会计处理如下。
　　向主管税务机关申报财产损失时：
　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1750000
　　　　贷：原材料 1750000
　　主管税务机关批准后：
　　借：存货跌价准备 1750 000
　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 1750 000
　　销售确认收入时：
　　借：应收账款（或银行存款） 409 500
　　　　贷：其他业务收入 350 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 59 500
　　结转销售成本时：
　　借：其他业务支出 350 000
　　　　贷：原材料 350000
　　乙企业是家服装加工企业。2006年底，因保管不善，造成一批市场价值50万元的成衣未出售前出现大面积霉点，根本售不出去，只得报废。用于生产该批成衣的原料成本为20万元（进项税额34000元），其他成本5万元，总成本25万元。新《企业会计准则第1号——存货》第二十一条规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。《国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，当存货存在以下一项或若干项情况时，应当视为永久或实质性损害，应将存货账面价值全部转入当期损益：①已霉烂变质的存货；②已过期且无转让价值的存货；③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。该部分成衣系因管理不善发生霉烂，属非正常损失，应将存货账面价值全部转入当期损益，用于生产该批成衣的原料进项税额34000元不得在销项税额中抵扣，应作进项税额转出处理。根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）第六条、第七条有关规定，对所发生的损失，应在损失发生的当期，报经主管税务机关审批后扣除。会计处理如下。
　　作进项税额转出时：
　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 34 000
　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
　　申请报废时：
　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 250 000
　　　　贷：库存商品 250 000
　　主管税务机关批准后：
　　借：管理费用 284000
　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 284 000
　　若本例中乙企业因保管疏忽成衣出现霉点，但经及时清理后只是存在瑕疵，降价为45万元销售。这又如何进行税务和会计处理呢？笔者认为，乙企业虽然降价销售，但销售价格高于总成本，并且成衣基本保存完好，未造成财产永久或实质性损害，故无需向主管税务机关申报财产损失的审批扣除。只要该批成衣并非霉烂变质或已丧失转让价值，用于生产该批成衣的原料进项税额34000元就无需作进项税额转出处理。会计处理如下。
　　销售确认收入时：
　　借：应收账款（或银行存款） 526 500
　　　　贷：主营业务收入 450000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 76 500
　　结转销售成本时：
　　借：主营业务成本 250000
　　　　贷：库存商品 250000
　　丙企业是专门从事晶体材料生产、销售的企业。2007年1月完工入库一批晶体5000片，耗用材料成本31万元 （进项税额52700元），其他成本1万元。2007年2月该批晶体销售给自己的关联企业，含税价为36万元（实际销售额307692.31元，销项税额52307.69元）。丙企业2007年2月无同类晶体销售，最近一期为2006年12月销售一批，平均销售单价为每片68元。丙企业的低价销售该如何进行税务和会计处理呢？根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人销售货物或应税劳务价格明显偏低并无正当理由的，主管税务机关可按下列顺序核定其销售额：1．按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2．按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；3．按组成计税价格确定。本例中，丙企业的销售行为属售价明显偏低并无正当理由，应按2006年12月份同类货物的销售价格确定销售额，不存在财产损失问题。会计处理如下。
　　销售时，按核定的销售额入账：
　　借：应收账款（或银行存款） 397 800
　　　　贷：主营业务收入 340000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 57 800
　　结转销售成本时：
　　借：主营业务成本 320000
　　　　贷：库存商品 320000