建筑施工企业完工百分比法核算的优缺点

　　一、完工百分比法概述

　　（一）完工百分比法的运用前提

　　完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。运用完工百分比法的前提是：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计。具体表现在：

　　第一，固定造价合同的结果能够可靠估计。该前提是指同时满足下列条件：

　　（1）合同总收入能够可靠地计量。合同总收入一般根据建造承包商与客户订立合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量；反之，则意味着合同总收入不能可靠地计量。

　　（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业。经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物，表现为资产的增加、负债的减少或两者兼而有之。与合同的相关的经济利益能够流人企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。如果建造承包商与客户双方都能够正常履行合同，则意味着建造承包商能够收回工程价款，经济利益能够流人企业；反之，则意味着建造承包商不能够收回工程价款，经济利益不能够流人企业。

　　（3）在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

　　第二，成本加成合同的结果能够可靠估计。该前提是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　（二）完工百分比法的计算方法

　　完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和费用，具体包括两个步骤。

　　第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。《企业会计准则第15号——建造合同》规定，企业采用完工百分比法确定合同收入和费用，确定合同完工进度可以选用下列三种方法：

　　（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为：合同完工进度=累计实际发生的合同成本，合同预计总成本×100%

　　（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其计算公式为：

　　合同完工进度=已经完工的合同工作量／合同预计总工作量×100%

　　（3）已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而由专业人员现场进行科学测定。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

　　第二步，根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：

　　当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入

　　当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利

　　当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备

　　值得注意的是，在计算最后一年的合同收入和合同毛利时应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差，具体计算公式如下：

　　最后一年的合同收入=总收入-以前年度确认过的收入

　　最后一年的合同毛利=总收入-合同实际总成本-以前年度累计已确认的毛利

　　二、完工百分比法的利弊

　　（一）完工百分比法的优点

　　完工百分比法的优点主要体现在以下三个方面。

　　第一，有效结合了施工企业的特点，符合收入与成本配比原则。建筑施工企业与其他行业的企业相比，其会计核算的特点主要表现在收入和成本的核算上。建设工程项目形体高大、结构繁杂、造价高、施工周期长，项目从订立建造合同到工程竣工办理结算、交付使用，并按合同规定保修若干时间，项目建设工作才算完成。如何才能更准确、真实、客观地核算收入、成本，提供高质量的财务信息，一直是理论界探讨的热点问题。目前根据《企业会计准则第15号——建造合同》的要求，大中型施工企业基本上采用完工百分比法确认收入与成本，此种方法有机地结合了建筑施工企业的特点，使建筑施工企业在确认收入和成本上找到了依据，从而避免各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动。同时，在工程施工合同的结果能够可靠地估计的情况下，利用完工百分比法确认收入成本，使企业在资产负债表日能够合理地确认收入，保证了企业经济效益的流入和经济结果的可靠计量，符合收入与成本配比原则。

　　第二，敦促企业健全各项成本核算制度，促使企业建立健全内部控制制度。确认完工百分比的重要依据是工程发生的实际成本（或工作量）及预计合同总成本（或工作量），这就要求企业必须建立一套完整的成本核算体系，及时准确地归集各类成本。首先，预计总成本要做到准确、不陈旧、不偏差。如果预计总成本不真实，或者估计出现偏差将直接影响收入成本的确认。其次，实际发生的成本要做到真实，及时归集，及时入账。对内，外包或劳务协作队伍等要及时收方与计价，保证当月发生的成本归集到当月。分包成本人账是否及时、准确、完整，是企业合同成本确认的一个重要因素。建造施工企业（总承包商）建造大型工程，往往采用将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工，因此，对企业（总承包商）来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。对外，业主的工程结算也要及时，早日批复，早日列入当月的工程结算，只有这样才能保证工程结算与工程施工的差额不会很大。只有在预计总成本合理、实际成本及时归集到位的情况下，完工百分比才会准确，确认的收入成本才真实。

　　第三，保证各财务指标的相对稳定性。当选择完工百分比法时，各会计期间资产负债表、利润表及利润分配表有关项目的数字及由此计算的财务指标一般不会产生大的波动。在合理预计总成本及合同毛利的情况下，确认的收入不会有很大变动，由此利润变动幅度也不会很大。对于资产负债表，完工百分比影响的主要项目是存货及预收账款，根据准则要求，一般工程施工大于工程结算的差额进入了存货，反之则进入预收账款，在业主计价及时、工程成本归集到位的情况下，这两个项目的金额都不会很大，变动幅度也不明显，由此产生的财务指标也不会产生很大的波动。

　　（二）完工百分比法的缺点

　　完工百分比法的缺点也主要体现在三个方面。

　　首先，存在人为调节利润的可能，为管理者提供了利润操作空间。通常，对于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企业可采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。但在实务中，多数建筑施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，这种将完工进度与成本挂钩的做法，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡，但也意味着完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果。因此，只有企业建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本，才能使成本核算具有可靠的基础。反之，预计总成本的不真实，或者预计总成本陈旧，产生的利润都是不真实的。企业经营者有时会为了完成考核指标，往往要求财务人员根据考核的需要人为调节利润，建造合同完工百分比法为调节利润留下了很大的空间。

　　其次，导致资产或负债的不真实性。在实务中，建设单位（业主）按工作量签订单认可的收入大多低于企业按完工进度计算确认的收入，这一方面是因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间。另一方面，实际发生的成本超过预计成本，导致按照成本计算的完工进度被高估。实行建造合同完工百分比法对施工企业管理水平的要求很高，该工作并不仅仅与财务部门有关，还需要各部门的通力配合，准确预测合同收入和成本，及时办理工程结算，严格控制成本开支。而目前施工企业的管理水平还很低，管理手段也很落后，有可能降低建造合同会计核算的准确性。并且建造合同的不确定性相当大，由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化；此外，合同实际成本受市价的影响也较大，难以准确预计，影响了完工进度的计算，所有这一切都会导致资产或负债的不真实。

　　第三，存在税务问题。首先，营业税问题。在实际操作过程中，企业一般根据完工百分比法确认收入并根据收入计提税金，但真正缴纳税金时间要等到业主的拨款，一般业主要求拨多少款开多少发票，因此，对应交税费科目结平周期较长，必须到工程全部结算后才能结清，但是，施工企业不可能只有一个施工项目，从而形成应交税费账户的长期悬账，这样“应交税费”中的余额并不反映纳税的现实义务。其次，企业所得税问题。税法规定“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现”，这个与企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定一致，但按准则的要求按完工进度确认合同收入及成本，产生的利润要立即缴纳企业所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，对于资金流量本来就不足的施工企业来说，负担必定要加重。

　　完工百分比法在实际运用过程中虽然存在不少弊端，但目前仍是建筑施工企业确认收入成本的理想方法。只要在实际操作过程中，施工企业建立并完善各项成本核算制度，准确地预计总成本。及时地归集实际成本，完工百分比法确认收人成本一定会取得很好的效果。同时，理论界也应该积极探讨更好的方法来确认施工企业的收入成本，推进施工企业财务核算工作走上新的台阶。